EFECTOS DE LA REFORMA FISCAL EN LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES

Al hilo del apunte contable publicado en nuestro blog el pasado 13 de noviembre de 2014 que trataba el deterioro contable de activos inmovilizados,  queremos traer a colación los efectos fiscales que la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) publicada en el BOE el viernes pasado, 28 de noviembre, provocará en estos deterioros contables a partir del 2015.

La redacción del nuevo artículo 13 aplicable a los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2015 reduce considerablemente la deducibilidad fiscal del gasto contable por la pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales de las empresas. El nuevo artículo establece que sólo serán deducibles las pérdidas por los deterioros de los créditos comerciales y de las existencias, eliminando el gasto del resto de deterioros contables que existen en la normativa del impuesto sobre sociedades vigente hasta 31 de diciembre de 2014.

Por tanto, a partir del 1 de enero de 2015:

Sí serán gasto fiscalmente deducible los deterioros por:

• Créditos Comerciales (en condiciones similares a los actuales)

• Existencias

No serán gasto fiscalmente deducible las pérdidas por deterioros contables de los siguientes elementos patrimoniales:

• Inmovilizado material

• Inmovilizado intangible (incluido el fondo de comercio). 

• Inversiones inmobiliarias

• Valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades (esto ya se venía aplicando desde el año 2013 por la Ley 16/2013)

• Valores representativos de deuda  

Es por ello que nuestra recomendación para el cierre del ejercicio del 2014 es que las empresas pongan una especial atención en revisar el valor de sus activos, ya que si tras realización de la prueba del test de deterioro de activos calculado según la normativa contable y los criterios fijados por el ICAC se determina que existe un deterioro de esos elementos, será gasto contable fiscalmente deducible en el 2014. 

Pero a partir del 2015 dicho deterioro contable ya no será fiscalmente deducible, por lo que habrá perdido una oportunidad de optimizar mejor su tributación.

Por otro lado, conviene recordar que en caso de reversión de pérdidas por deterioro que hubieran sido fiscalmente deducibles con anterioridad al 2015, se integrarán en la base imponible del periodo en que se produzca la recuperación del valor desde el punto de vista contable.

Después de todo lo expuesto,  muchos de ustedes se estarán haciendo la misma pregunta: ¿y ahora qué hago? No hay una solución válida para todos los casos, sino que dependerá de las circunstancias concretas de cada empresa.  No obstante, de forma genérica podemos avanzarles lo siguiente:

Aquellas empresas que acaben el ejercicio 2014 con base imponible positiva: deberían plantearse aplicar el test de deterioro contable de sus activos y así rebajar la cuota a pagar.

Respecto a aquellas empresas que vayan a finalizar el año con pérdidas, pueden plantearse generar más pérdida y aumentar su base imponible negativa de cara a futuras compensaciones con bases positivas. No obstante, en este caso, conviene que no pierdan de vista las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas establecidas en esta reforma fiscal para el 2016 y siguientes ejercicios.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Auditoría

DETERIOROS CONTABLES DE ACTIVOS INMOVILIZADOS

Como continuación de nuestro pasado apunte publicado el 24 de octubre de 2014, pasamos a comentar diversas precisiones realizadas por el ICAC con respecto a los deterioros de los activos inmovilizados (intangibles, materiales e inversiones inmobiliarias así como, de forma extensiva también, unidades generadoras de efectivo):

1) Solamente es obligatorio realizar una vez al año el test de deterioro de activos si se trata bien del fondo de comercio, bien de activos intangibles de vida indefinida (aquellos que no se amortizan) o de intangibles en curso (como por ejemplo los proyectos de I+D).

2) Para el resto de activos inmovilizados, únicamente es obligatorio realizar el test de deterioro si hay indicios de deterioro. La norma incluye ejemplos de indicios tales como cambios desfavorables en el entorno o mercado con incidencia a largo plazo, disminución significativa del valor razonable del activo, cambios relevantes en la tasa de descuento que comporten una reducción del valor en uso, evidencia de obsolescencia, cambios en las previsiones de rendimiento técnico y económico del activo, cese o reducción significativa de la demanda del bien producido por el activo y otros indicios que puedan surgir. Lógicamente y en sentido favorable, dichos indicios presupondrían una posible reversión del deterioro.

3) El análisis del deterioro puede realizarse en cualquier fecha del ejercicio, siempre que sea la misma fecha año tras año. Si cambian las circunstancias entre tal fecha y la fecha del cierre contable, deberá realizarse otro análisis adicional al cierre del ejercicio.

4) Cuando se utiliza como valor recuperable del activo su valor razonable menos costes de venta, se precisan los gastos que pueden incluirse o no en tales costes de venta: mientras que se deben incluir en el cálculo los gastos de abogados, notarios, comisiones de venta, gastos de desmontaje y traslado y gastos de puesta en condiciones del activo, no pueden tenerse en cuenta gastos como las indemnizaciones por cese y gastos de reorganización o reestructuración de los negocios ocasionados con motivo de la venta del activo en cuestión.

5) El valor en uso del activo se define como el valor actual de los flujos de efectivo esperados en el curso normal del negocio así como los obtenidos de su posible venta, teniendo en cuenta el estado actual del activo y utilizando una tasa de descuento que recoja tanto un tipo de interés de mercado sin riesgo como el riesgo específico del activo que se analiza.

6) Los flujos de efectivo esperados deberán:

a. Basarse en las previsiones financieras o presupuestos más recientes aprobados por la Dirección.

b. Realizarse a partir de hipótesis razonables y fundamentadas.

c. Calcularse en base al estado o capacidad actual del activo, por lo que no podrán incluir aumentos de flujos de efectivo derivados de futuras mejoras o ampliaciones de capacidad productiva del activo.

d. Calcularse sin tener en cuenta los cobros y pagos de las actividades de financiación (créditos bancarios, ampliaciones de capital, dividendos…).

e. Calcularse sin tener en cuenta tampoco cobros de clientes y pagos a proveedores por operaciones devengadas con anterioridad a tales cálculos de flujos.

f. Abarcar un máximo de 5 ejercicios, salvo que se pueda justificar un plazo mayor, y con un sexto ejercicio equivalente a la renta perpetua del último año calculada con una tasa de crecimiento constante o decreciente.

g. Ser coherentes con los obtenidos en proyecciones anteriores y con la evolución posterior al cierre del ejercicio, de manera que se trate de cálculos creíbles y fundamentados en la realidad. Deberá comprobarse también el grado de acierto de las proyecciones de ejercicios anteriores para no caer en los mismos errores de previsión.

h. Incluir como volumen de inversión aquél que sirva únicamente para mantener la capacidad productiva o económica del activo (siguiendo con lo descrito en el apartado c anterior)

i. Ser coherentes con la metodología de cálculo de la tasa de descuento, por lo que si ésta no tiene en cuenta el impuesto sobre beneficios, los flujos de efectivo tampoco lo incluirán.

En el próximo apunte contable de nuestro blog comentaremos los deterioros de las diferentes clases de activos financieros.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Auditoría

NUEVO CRITERIO DEL TEAC EN LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL EN EL IRPF

La Ley del IRPF establece que están exentas las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que el precio obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el período de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión. Ahora bien, hace algún tiempo ya que los Órganos de Gestión e Inspección de la Agencia Tributaria venían aplicando un criterio muy restrictivo en cuanto a esta exención, a pesar de existir jurisprudencia ya en su contra de Tribunales Superiores de Justicia (véase Sentencia del TSJC de 18 de octubre de 2012).

Concretamente, la Agencia Tributaria viene entendiendo que para la aplicación de la exención debe destinarse a la reinversión exactamente el mismo dinero físico que se obtiene en la transmisión de la vivienda anterior. En base a ese criterio, se ha negado a los contribuyentes la aplicación de la exención, por ejemplo, en supuestos en que la vivienda nueva se había adquirido en los dos años anteriores a la transmisión de la antigua, supuesto admitido por la norma, cuando para la adquisición de la nueva se habían utilizado ahorros del contribuyente y no se había financiado íntegramente con un préstamo hipotecario puente que se cancele una vez se transmite la vivienda habitual antigua.

Ha sido precisamente en un caso como el mencionado, en el que el Tribunal Económico- Administrativo Central ha dictado una resolución en fecha 11 de septiembre de 2014, en unificación de doctrina, en la que concluye claramente que no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean los que se tengan que emplear para pagar la segunda vivienda, es decir, que la exención no está condicionada a que se invierta en la nueva vivienda exactamente el mismo dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes razones:

- En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento del IRPF exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo cual es razonable porque, en caso contrario, se dejaría prácticamente vacío de contenido el precepto.

- En segundo término, porque el dinero es un bien fungible.

- Finalmente, porque lo que quiere favorecer la normativa del impuesto, a través de la exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, objetivo que se cumple también cuando la reinversión se realiza con dinero previamente disponible.

Celebramos esta resolución en unificación de doctrina del TEAC, por cuanto supone la aplicación de un criterio razonable y lógico a este tipo de supuestos. Confiamos asimismo en que, como no puede ser de otra manera dado el carácter vinculante que estas resoluciones tienen para todos los órganos de la Agencia Tributaria y los Tribunales Económico- Administrativos Regionales, todos los expedientes pendientes de resolución en este ámbito se resuelvan de forma favorable a los contribuyentes.

Creemos también que este criterio debería aplicarse, no sólo al supuesto de hecho exacto que se describe en la resolución mencionada, sino también a aquellos supuestos en que la vivienda nueva se adquiere después de la venta de la antigua, cumpliendo todos los requisitos exigidos por la norma, pero utilizando en la reinversión financiación ajena, a opción del contribuyente, en una cantidad superior a la estrictamente necesaria para completar el precio de adquisición de la nueva vivienda una vez invertida la cantidad obtenida en la venta de la antigua.

No obstante, también nos hacemos una pregunta, ¿qué ocurre con todos aquellos contribuyentes a los que se les ha negado de forma masiva la exención por reinversión en base al criterio de la Agencia Tributaria ahora calificado de improcedente por el TEAC, si sus liquidaciones provisionales han adquirido firmeza? Desde luego el perjuicio al que han sido sometidos por la Administración es, en nuestra opinión, claramente injusto.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Consultoría

CAMBIOS RELEVANTES EN EL DETERIORO CONTABLE DE ACTIVOS

El Plan General Contable (PGC) define el concepto de deterioro como la pérdida habida por la diferencia entre el valor contable de un activo y su valor recuperable. En el Boletín Oficial del Estado de 25 de Septiembre de 2013 se publicó la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) del 18 de Septiembre sobre deterioros contables de activos. Esta Resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración sobre el deterioro de valor de los activos que establecía originalmente el PGC, entrando en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 2014. De ahí su importancia de cara al cierre contable del ejercicio 2014.

Los aspectos más novedosos y relevantes de esta norma son los siguientes:

1. El efecto de esta norma en la valoración de los activos tiene como contrapartida la cuenta de resultados de 2014. En ningún caso pueden modificarse las reservas.
2. Los activos intangibles en curso (por ejemplo, el I+D) deben someterse anualmente al test de deterioro.
3. Los fondos de comercio que surjan en una combinación de negocios deben asignarse, de cara al test de deterioro, a aquellas unidades generadoras de efectivo (UGEs) preexistentes a dicha combinación de negocios y que disfruten de las sinergias generadas por tal combinación de negocios.
4. Se definen los “activos comunes” (edificios de sedes centrales y centros de proceso de datos) como aquellos activos que no generan flujos de efectivo de forma independiente y cuyo valor en libros no puede atribuirse a una única unidad generadora de efectivo. En casos como estos, y si la Dirección no ha decidido previamente la venta del activo en cuestión, deberá añadirse el valor en libros de tales activos comunes al valor en libros de las diferentes unidades generadoras de efectivo de la empresa a efectos de calcular el posible deterioro. Por lo tanto, podría llegar a darse el caso de tener que deteriorar parcialmente el edificio de la sede central por el hecho de disponer de una UGE con un valor recuperable inferior a su valor en libros.
5. El cálculo del valor recuperable de un activo mediante el descuento de flujos de efectivo futuros se clarifica: no se pueden tener en cuenta los flujos derivados de mejoras futuras no iniciadas aún; la renta perpetua del último año de las proyecciones debe incluir una tasa de crecimiento estable o decreciente; si la tasa de descuento se calcula antes de impuesto, las proyecciones de flujos no pueden incluir el impuesto.
6. Los saldos de clientes y de deudores comerciales cuyo deterioro se analice de forma global o colectiva, deberán contar con un porcentaje de cobertura del 3% del importe total al cierre del ejercicio. No se verán afectados por dicho 3% los saldos con administraciones públicas, ni aquellos que dispongan de garantías a favor de la empresa ni tampoco aquellos saldos para los que se haya realizado ya un análisis individualizado de deterioro.
7. En las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas es habitual utilizar como valor recuperable el patrimonio neto de la sociedad participada más las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración. Tales plusvalías tácitas deben considerarse netas de efecto impositivo. Y si la sociedad participada participa, a su vez, en otras sociedades, únicamente podrá utilizarse el patrimonio neto consolidado de dicho grupo de sociedades si se formulan cuentas anuales consolidadas. En caso contrario, deberán utilitzarse únicamente las cuentas individuales de la sociedad participada de forma directa.
8. Se amplía sobremanera la información sobre deterioros a incluir en la memoria, debiendo, por ejemplo, señalar el importe del valor recuperable de los activos que hayan comportado deterioros significativos.

Dada la complejidad de esta normativa y el gran número de aspectos que trata, en próximos apuntes de este blog se irán desgranando los temas descritos aquí así como otros incluidos en dicha norma.

  

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Auditoría

REFORMA FISCAL: QUE REVISAR ANTES DE FINAL DE AÑO

La reforma fiscal anunciada por el Gobierno para 2015, como muchos de ustedes ya sabrán, se encuentra en fase de tramitación parlamentaria, para ser aprobada antes de final de año y poder entrar en vigor el 1 de enero del año próximo. Entre las medidas anunciadas, no obstante, existen algunas que conviene conocer de antemano, por cuanto su tratamiento fiscal a partir de la entrada en vigor de la reforma será más gravoso que el actual. Veamos las que consideramos de más trascendencia:

• Tributación como rendimiento del capital mobiliario de determinadas Reducciones del capital con devolución de aportaciones y las distribuciones de la prima de emisión. Se revisa el tratamiento fiscal de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones y del reparto de la prima de emisión de acciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la finalidad de que la parte de las mismas que corresponda a reservas generadas no distribuidas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación tribute de forma análoga a si hubieran repartido directamente tales reservas, así como el derivado de la venta de derechos de suscripción, pasando a tributar en el ejercicio de su transmisión.
• Supresión de los coeficientes de corrección monetaria de actualización del valor de adquisición aplicables a los bienes inmuebles, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades.
• Supresión de los coeficientes de abatimiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con derogación del régimen transitorio para la determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31-12-1994. Se trata de los coeficientes que determinaban la no sujeción de una determinada ganancia patrimonial en función de la antigüedad del bien en el patrimonio del contribuyente.

Vemos, pues, que en estos tres casos, el tratamiento fiscal que espera a estas operaciones tras la entrada en vigor de la reforma fiscal será peor que el existente hasta 31 de diciembre de 2014, por lo que cabría revisar la conveniencia de realizar alguna de ellas antes de la finalización de este ejercicio.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Consultoría

REVISE AHORA, ANTES DE FINAL DE AÑO, SUS LÍMITES PARA LA FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES Y DE OBLIGACIÓN O DISPENSA DE AUDITORÍA

La vigente Ley de Sociedades de Capital establece que los Auditores de Cuentas deben ser nombrados obligatoriamente por la junta general de la sociedad antes de que finalice el ejercicio a auditar. Asimismo, la propia Ley establece qué límites determinan la obligación de auditar las cuentas anuales y a partir de qué magnitudes de activo, empleados y cifra de negocios es necesario formular cuentas anuales normalizadas no abreviadas.

Los límites para formular cuentas anuales abreviadas quedaron establecidos por la reforma en 2013:

-       Total de activos inferior o igual a 4.000.000 euros

-       Total de cifra de negocios inferior o igual a 8.000.000 euros

-       Personal promedio inferior o igual a 50 trabajadores

Las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos no superen dos de los tres límites (cualesquiera de ellos), podrán formular cuentas anuales abreviadas en el citado segundo ejercicio consecutivo.

Respecto a la obligación de auditar las cuentas anuales, quedaron fijados, también a partir de 2013, en los siguientes importes:

-       Total de activos inferior o igual a 2.850.000 euros

-       Total de cifra de negocios inferior o igual a 5.700.000 euros

-       Personal promedio inferior o igual a 50 trabajadores

Aplicándose las mismas reglas de cálculo que las comentadas anteriormente para la formulación de cuentas anuales, para determinar si una sociedad está o no dispensada de auditarse.

En definitiva, los límites de auditoría obligatoria no variaban pero se introducía la novedad de que una empresa obligada a auditarse pudiese formular cuentas anuales abreviadas, y ello debido a las diferencias entre los límites de formulación de cuentas anuales y los límites de auditoría.

Asimismo, el ICAC, en su consulta de diciembre de 2013, hizo otra precisión relevante: dado que los límites de auditoría obligatoria se fijaron en la Ley de Sociedades de Capital, tales límites sólo obligan a las entidades a las que es de aplicación dicha Ley. O lo que es lo mismo, sociedades limitadas, sociedades anónimas y a las sociedades comanditarias por acciones. El resto de entidades se rigen por lo establecido en el Reglamento de la Ley de Auditoría, que establece que se auditarán cuando no puedan formular balance abreviado, excepto que la auditoría sea obligatoria por otras disposiciones legales (caso de determinadas fundaciones, o entidades que hayan percibido subvenciones superiores a 600.000 euros en un ejercicio, entre otros).Por lo tanto, las entidades que no revistan la forma de sociedad limitada, anónima o comanditaria por acciones han visto como los límites de auditoría obligatoria han aumentado con las modificaciones introducidas en la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento de Auditoria